خلاصه‌ای جامع از استاندارد حسابرسی ۳۴۰۰ و اطلاعات مالی آتی

استاندارد حسابرسی 3400: رسیدگی به اطلاعات مالی آتی

کلیات و هدف استاندارد

هدف این استاندارد، ارائه اصول و راهنمایی‌های لازم برای رسیدگی به اطلاعات مالی آتی و گزارش درباره آن است. این اطلاعات شامل مفروضات بهترین برآورد و مفروضات ذهنی است و می‌تواند به صورت کلی یا توصیفی ارائه شود. این استاندارد برای رسیدگی به اطلاعات مالی آتی که به‌طور کلی یا توصیفی ارائه می‌شود (مانند تحلیل‌های مدیریت در گزارش‌های سالانه) کاربرد ندارد گرچه بسیاری از روش‌های آن ممکن است برای رسیدگی به چنین اطلاعاتی نیز مناسب باشد.

تعاریف کلیدی

• اطلاعات مالی آتی: اطلاعات مالی مبتنی بر مفروضاتی درباره رویدادها و اقدامات احتمالی آینده که ماهیتاً ذهنی بوده و تهیه آن مستلزم قضاوت قابل توجه است. می‌تواند به صورت پیش‌بینی، فرضی یا ترکیبی از هر دو باشد.
• اطلاعات مالی پیش‌بینی شده: اطلاعات مالی آتی بر مبنای مفروضات بهترین برآورد مدیریت درباره رویدادها و اقدامات مورد انتظار در آینده.
• اطلاعات مالی فرضی: اطلاعات مالی آتی که بر اساس مفروضات ذهنی یا ترکیب مفروضات بهترین برآورد و ذهنی تهیه می‌شود و ممکن است رویدادها و اقدامات پیش‌بینی شده لزوماً رخ ندهد.

مسئولیت‌ها و دامنه کاربرد

مسئولیت تهیه و ارائه اطلاعات مالی آتی، همراه با افشای مفروضات زیربنایی آن، بر عهده مدیریت است. حسابرس ممکن است به درخواست مدیریت، برای افزایش اعتبار اطلاعات مالی آتی، رسیدگی و گزارش ارائه کند. اطلاعات مالی آتی می‌تواند شامل مجموعه صورت‌های مالی، یک صورت مالی یا چند عنصر صورت مالی باشد و برای اهداف مدیریتی یا ارائه به اشخاص ثالث تهیه شود.

اطمینان‌بخشی حسابرس درباره اطلاعات مالی آتی

ماهیت اطلاعات مالی آتی و شواهد حسابرسی

اطلاعات مالی آتی بر رویدادهای آینده مبتنی است که ممکن است رخ ندهد و شواهد مربوط به آن نیز مبتنی بر آینده است. بنابراین، ماهیت شواهد متفاوت از شواهد حسابرسی اطلاعات مالی تاریخی است و حسابرس نمی‌تواند درباره تحقق نتایج اظهارنظر قطعی کند.

حسابرس در گزارش خود معمولاً اطمینان متوسط درباره معقول بودن مفروضات ارائه می‌دهد، مگر این که بتواند به اندازه کافی متقاعد شود و اظهارنظر مثبت کند.

پذیرش کار رسیدگی

• حسابرس باید پیش از پذیرش کار، مواردی مانند هدف استفاده از اطلاعات، محدودیت انتشار، ماهیت مفروضات (بهترین برآورد یا ذهنی)، جزئیات اطلاعات و دوره تحت پوشش را بررسی کند.
• اگر مفروضات غیرواقع‌بینانه یا اطلاعات برای استفاده مورد نظر نامناسب باشد، حسابرس باید از پذیرش خودداری یا کناره‌گیری کند.
• تنظیم قرارداد با صاحبکار الزامی است تا مسئولیت‌ها و شرایط کار به طور شفاف مشخص شود.

شناخت فعالیت واحد مورد رسیدگی

حسابرس باید شناخت کاملی از فعالیت‌های واحد مورد رسیدگی کسب کند تا اطمینان حاصل کند که همه مفروضات عمده برای تهیه اطلاعات مالی آتی تعیین شده است. این شناخت شامل موارد زیر است:

• کنترل‌های داخلی سیستم تهیه اطلاعات مالی آتی و تخصص تهیه‌کنندگان
• طبیعت مستندات پشتیبان مفروضات مدیریت
• استفاده از تکنیک‌های آماری، ریاضی و نرم‌افزارهای کامپیوتری
• شیوه‌های تعیین و به‌کارگیری مفروضات
• ارزیابی دقت اطلاعات مالی آتی در دوره‌های قبل و دلایل تفاوت‌های عمده

همچنین حسابرس باید میزان اتکاپذیری اطلاعات مالی تاریخی را ارزیابی کند تا بتواند یکنواختی تهیه اطلاعات مالی آتی با اطلاعات تاریخی را بررسی نماید.

دوره تحت پوشش

حسابرس باید طول دوره زمانی تحت پوشش اطلاعات مالی آتی را بررسی کند. هرچه دوره طولانی‌تر باشد، ماهیت مفروضات نظری‌تر شده و قدرت مدیریت در تعیین مفروضات دقیق کاهش می‌یابد. دوره نباید از مدت زمانی که مدیریت برای مفروضات خود مبانی معقول دارد، بیشتر باشد.

عوامل مؤثر بر تعیین دوره تحت پوشش شامل چرخه عملیاتی، اتکاپذیری مفروضات و نیاز استفاده‌کنندگان اطلاعات است.

روش‌های رسیدگی

حسابرس باید با توجه به موارد زیر ماهیت، زمانبندی و گستره روش‌های رسیدگی را تعیین کند:

• احتمال تحریف عمده
• شناخت کسب شده در رسیدگی‌های پیشین
• صلاحیت مدیریت در تهیه اطلاعات مالی آتی
• تأثیر قضاوت‌های مدیریت
• کفایت و اتکاپذیری داده‌های زیربنایی

حسابرس باید منابع و اتکاپذیری شواهد پشتوانه مفروضات بهترین برآورد مدیریت را ارزیابی کند، این شواهد می‌تواند از منابع داخلی و خارجی باشد و شامل ارزیابی مفروضات به نسبت اطلاعات تاریخی و برنامه‌های عملیاتی واحد باشد.

در مورد مفروضات ذهنی، حسابرس لازم است تبعات عمده آنها را بررسی کند و از سازگاری آنها با هدف‌های اطلاعات مالی آتی اطمینان حاصل کند. همچنین، حسابرس باید نسبت به تهیه مناسب اطلاعات مالی آتی بر مبنای مفروضات مدیریت، از طریق کنترل‌هایی مانند محاسبه مجدد و بررسی سازگاری درونی، اطمینان یابد.

حسابرس باید تمرکز خود را بر زمینه‌هایی قرار دهد که نسبت به تغییر حساس بوده و می‌تواند تأثیر قابل توجه بر نتایج اطلاعات مالی آتی داشته باشد و همچنین روابط متقابل اجزای اطلاعات مالی آتی را در صورت رسیدگی به بخشی از آن مدنظر قرار دهد.

اگر بخشی از دوره اطلاعات مالی آتی سپری شده باشد، حسابرس باید روش‌های رسیدگی به بخش‌های تاریخی را نیز مدنظر قرار دهد.

تأییدیه کتبی از مدیریت درباره موارد استفاده، کامل بودن مفروضات و پذیرش مسئولیت اطلاعات مالی آتی باید دریافت شود.

ارائه و افشا

حسابرس هنگام ارزیابی ارائه و افشای اطلاعات مالی آتی باید علاوه بر رعایت الزامات قانونی و حرفه‌ای موارد زیر را بررسی کند:

• اطلاعات باید آگاه‌کننده بوده و گمراه‌کننده نباشد.
• افشای روشن رویه‌های حسابداری مورد استفاده در یادداشت‌های همراه
• افشای کافی مفروضات مدیریت، با مشخص کردن نوع مفروضات (بهترین برآورد یا ذهنی) و افشای ابهامات مهم همراه با تأثیر آنها
• افشای تاریخ تهیه اطلاعات مالی آتی و تأیید مدیریت بر مناسب بودن مفروضات در آن تاریخ
• افشای واضح مبانی تعیین دامنه اطلاعات و عدم جانبداری یا گمراه‌کنندگی در انتخاب دامنه
• افشای تغییرات در رویه‌های حسابداری از تاریخ آخرین صورت‌های مالی و اثرات آن بر اطلاعات مالی آتی

گزارش رسیدگی به اطلاعات مالی آتی

مورد	شرح
عنوان گزارش	باید مشخص باشد که گزارش مربوط به رسیدگی به اطلاعات مالی آتی است.
مخاطب	ذکر مخاطب گزارش ضروری است.
مشخص کردن اطلاعات مالی آتی	باید به وضوح اطلاعات مالی مورد بررسی مشخص شود.
اشاره به استاندارد حسابرسی مربوطه	ذکر استاندارد 3400 برای رسیدگی به اطلاعات مالی آتی ضروری است.
مسئولیت مدیریت	مسئولیت تهیه و مفروضات اطلاعات مالی آتی با مدیریت است.
هدف‌ها و محدودیت‌های استفاده	در صورت نیاز، هدف اطلاعات و محدودیت‌های استفاده ذکر شود.
اظهار اطمینان	اظهار نظر درباره معقول بودن مفروضات و تهیه مناسب اطلاعات مالی آتی.
هشدار درباره نتایج واقعی	نتایج واقعی ممکن است با اطلاعات مالی آتی متفاوت باشد و تفاوت‌ها می‌تواند مهم باشد.
تاریخ گزارش	باید تاریخ تکمیل عملیات رسیدگی ذکر شود.
نشانی، نام و امضا	اطلاعات شناسایی حسابرس باید درج شود.

محتوای گزارش حسابرس

• تصریح اینکه آیا شواهد حسابرسی مفروضات را مبنای معقولی برای اطلاعات مالی آتی می‌داند یا خیر.
• اظهار نظر درباره تهیه مناسب و ارائه طبق استانداردهای حسابداری.
• هشدار درباره احتمال تفاوت نتایج واقعی با اطلاعات مالی آتی و عدم اطمینان نسبت به قرار گرفتن نتایج در دامنه پیش‌بینی شده (در صورت ارائه به صورت دامنه).
• در مورد اطلاعات مالی فرضی، هشدار درباره عدم استفاده آن‌ها برای اهداف غیر از هدف تعیین شده و توضیح ماهیت مفروضات ذهنی.

نمونه گزارش‌ها

نوع اطلاعات مالی آتی	نمونه متن گزارش
اطلاعات مالی پیش‌بینی شده	ترازنامه پیش‌بینی شده شرکت نمونه در تاریخ 30 آبان ××13 و صورت‌های سود و زیان و جریان وجوه نقد پیش‌بینی شده آن برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور طبق استاندارد حسابرسی «رسیدگی به اطلاعات مالی آتی» مورد رسیدگی این موسسه قرار گرفته است. مسئولیت صورت‌های مالی پیش‌بینی شده و مفروضات مبنای تهیه آنها با مدیریت است. براساس رسیدگی به شواهد پشتوانه مفروضات، این موسسه به مواردی برخورد نکرده است که متقاعد شود مفروضات مذکور مبنای معقولی برای تهیه صورت‌های مالی پیش‌بینی شده فراهم نمی‌کند. همچنین، این صورت‌ها براساس مفروضات و به گونه‌ای مناسب تهیه و طبق استانداردهای حسابداری ارائه شده است. نتایج واقعی احتمالاً متفاوت از پیش‌بینی‌ها خواهد بود، زیرا رویدادهای پیش‌بینی شده اغلب به گونه مورد انتظار رخ نمی‌دهد و تفاوت‌های حاصل می‌تواند بااهمیت باشد.
اطلاعات مالی فرضی	ترازنامه فرضی شرکت نمونه در تاریخ 31 خرداد ××13 و صورت‌های سود و زیان و جریان وجوه نقد فرضی آن برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور طبق استاندارد حسابرسی «رسیدگی به اطلاعات مالی آتی» مورد رسیدگی این موسسه قرار گرفته است. مسئولیت این صورت‌های مالی فرضی و مفروضات مبنای تهیه آنها با مدیریت است. این صورت‌ها با هدف (مثلاً توجیه طرح توسعه کارخانه) تهیه شده‌اند. از آنجا که شرکت نمونه در مرحله تولید آزمایشی است، این صورت‌ها بر اساس مفروضات ذهنی درباره رویدادها و اقدامات مدیریت است که انتظار نمی‌رود لزوماً به وقوع بپیوندد. به استفاده‌کنندگان هشدار داده می‌شود که این صورت‌های مالی فرضی ممکن است برای اهداف غیر از هدف توصیف شده مناسب نباشد. براساس رسیدگی به شواهد و با فرض تحقق (توصیف مفروضات ذهنی)، این موسسه به مواردی برخورد نکرده است که متقاعد شود مفروضات مبنای معقولی برای صورت‌های مالی فرضی نیست. همچنین، این صورت‌ها به گونه‌ای مناسب تهیه و مطابق استانداردهای حسابداری ارائه شده است. حتی اگر رویدادهای پیش‌بینی شده طبق مفروضات ذهنی رخ دهد، نتایج واقعی احتمالاً متفاوت خواهد بود.

اظهار نظر مشروط یا مردود

• در صورت عدم کفایت ارائه و افشای اطلاعات مالی آتی، حسابرس باید نظر مشروط یا مردود ارائه کند، مانند عدم افشای کافی درباره حساسیت مفروضات اثرگذار.
• اگر حسابرس تشخیص دهد که یک یا چند فرض عمده مبنایی معقول برای اطلاعات مالی آتی نیست، باید نظر مردود ارائه کند.
• اگر محدودیت‌هایی در اجرای روش‌های ضروری رسیدگی وجود داشته باشد، حسابرس باید از کار کناره‌گیری کند یا عدم اظهارنظر ارائه دهد و این موارد را در گزارش شرح دهد.

اجرای استاندارد

این استاندارد برای رسیدگی به اطلاعات مالی آتی تهیه شده از اول مهرماه 1384 به بعد لازم‌الاجرا است.