خلاصهای جامع از استاندارد حسابرسی صورتهای مالی گروه
استاندارد حسابرسی 600: حسابرسی صورتهای مالی گروه
کلیات و دامنه کاربرد
استاندارد حسابرسی 600 مربوط به حسابرسی صورتهای مالی گروه است و به ویژه در مواردی که چند حسابرس بخش در حسابرسی مشارکت دارند، کاربرد دارد. این استاندارد همچنین میتواند برای حسابرسیهایی که حسابرس اصلی از خدمات حسابرسان دیگر برای بخشهایی خاص استفاده میکند، با تعدیلات لازم، بهکار گرفته شود.
مدیر مسئول حسابرسی گروه مسئول تضمین صلاحیت و توانایی تیم حسابرسی گروه و هدایت، سرپرستی و عملکرد آن است. خطر حسابرسی شامل خطر تحریف بااهمیت در صورتهای مالی و خطر عدم کشف این تحریفها توسط حسابرس است. در حسابرسی گروه، خطر عدم کشف شامل دو جزء است: خطر عدم کشف تحریف توسط حسابرس بخش و خطر عدم کشف توسط تیم حسابرسی گروه.
این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی گروههایی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1391 و پس از آن شروع میشود، لازمالاجرا است.
اهداف استاندارد
- تصمیمگیری درباره پذیرش یا رد حسابرسی صورتهای مالی گروه
- برقراری ارتباط شفاف با حسابرسان بخش درباره دامنه، زمانبندی حسابرسی و یافتههای آنها
- کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره اطلاعات مالی بخشها و فرآیند تلفیق جهت اظهارنظر درباره صورتهای مالی گروه
تعاریف کلیدی
| اصطلاح | تعریف |
|---|---|
| اظهارنظر حسابرسی گروه | اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی گروه |
| بخش | واحد تجاری یا فعالیتی که مدیران اجرایی برای آن اطلاعات مالی تهیه میکنند و باید در صورتهای مالی گروه گنجانده شود |
| بخش عمده | بخشی که به تنهایی اهمیت مالی دارد یا به دلیل شرایط خاص ممکن است خطر عمده تحریف داشته باشد |
| تیم حسابرسی گروه | شامل مدیر مسئول حسابرسی و کارکنان مرتبط که طرح کلی و برنامه حسابرسی گروه را تدوین و اجرا میکنند |
| حسابرس بخش | حسابرسی که کار حسابرسی اطلاعات مالی بخش را انجام میدهد و خواستههای تیم حسابرسی گروه را رعایت میکند |
| صورتهای مالی گروه | صورتهای مالی که شامل بیش از یک بخش است، شامل صورتهای مالی ترکیبی نیز میشود |
| فرآیند تلفیق | شناخت، اندازهگیری، ارائه و افشای اطلاعات مالی بخشها در صورتهای مالی گروه از طریق تلفیق، روش بهای تمام شده یا ارزش ویژه |
الزامات استاندارد
مسئولیت مدیر مسئول حسابرسی گروه
مدیر مسئول حسابرسی گروه مسئول هدایت، سرپرستی و ارزیابی عملکرد تیم حسابرسی گروه است. گزارش حسابرسی گروه نباید به حسابرس بخش اشاره کند.
پذیرش و ادامه کار
مدیر مسئول باید تعیین کند که آیا میتوان انتظار داشت شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره فرآیند تلفیق و اطلاعات مالی بخشها کسب شود یا خیر. شناخت کافی از گروه، بخشها و محیط آنها لازم است. در صورت محدودیتهای تحمیلی، مدیر مسئول باید تصمیم به عدم پذیرش، کنارهگیری یا عدم اظهارنظر بگیرد.
شرایط کار
باید بر اساس استاندارد 210، شرایط کار حسابرسی گروه توافق شود و محدودیتها به عنوان محدودیت در دسترسی به شواهد حسابرسی در نظر گرفته شود.
طرح کلی و برنامه حسابرسی
تیم حسابرسی گروه باید بر اساس استاندارد 300 طرح کلی و برنامه حسابرسی گروه را تدوین و مدیر مسئول آن را بررسی کند.
کسب شناخت از گروه، بخشها و محیط آنها
- افزایش شناخت از ساختار، فعالیتهای تجاری، کنترلهای عمومی و فرآیند تلفیق
- شناخت دستورالعملهای صادر شده توسط مدیران اجرایی گروه برای بخشها
- شناسایی خطرهای تحریف بااهمیت، شامل خطر تقلب
کسب شناخت از حسابرسان بخش
در صورت استفاده از خدمات حسابرس بخش، تیم حسابرسی گروه باید از موارد زیر شناخت کسب کند:
- رعایت الزامات اخلاقی و استقلال توسط حسابرس بخش
- صلاحیت حرفهای حسابرس بخش
- امکان مشارکت تیم حسابرسی گروه در کار حسابرس بخش
- فعالیت حسابرس بخش در محیط قانونمند و تحت نظارت مؤثر
اگر این معیارها رعایت نشود، تیم حسابرسی گروه باید بدون استفاده از حسابرس بخش، شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب کند.
تعیین اهمیت (Materiality)
- تعیین سطح اهمیت صورتهای مالی گروه به عنوان یک کل در زمان تدوین طرح کلی
- تعیین اهمیت برای گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص که ممکن است تحریف بااهمیت با مبالغ کمتر از سطح کل گروه داشته باشند
- تعیین سطح اهمیت بخشها که باید کمتر از سطح کل گروه باشد تا خطر فزونی مجموع تحریفها کنترل شود
- تعیین آستانهای برای تحریفهایی که به عنوان ناچیز محسوب میشوند
برخورد با خطرهای برآوردی
تیم حسابرسی گروه باید مشخص کند چه کارهایی توسط خود و چه کارهایی توسط حسابرس بخش انجام میشود و ماهیت، زمانبندی و میزان مشارکت خود را تعیین نماید. در صورت تکیه بر کنترلهای عمومی گروه یا ضرورت آزمونهای محتوا، باید این موارد آزمون شود.
انواع بخشها و نوع کار حسابرسی
| نوع بخش | اقدامات حسابرسی |
|---|---|
| بخشهای عمده | حسابرسی کامل اطلاعات مالی بخش، یا حسابرسی برخی مانده حسابها، معاملات یا موارد افشا مرتبط با خطرهای عمده بااهمیت |
| بخشهای غیرعمده | اجرای روشهای تحلیلی در سطح گروه؛ در صورت عدم کفایت شواهد، انتخاب بخشهایی برای حسابرسی یا بررسی اطلاعات مالی |
مشارکت تیم حسابرسی گروه در کار حسابرسان بخش
در بخشهای عمده یا بخشهایی که خطرهای عمده شناسایی شدهاند، تیم حسابرسی گروه باید در ارزیابی خطر و طراحی روشهای حسابرسی لازم مشارکت کند. میزان مشارکت متناسب با شناخت از حسابرس بخش تعیین میشود.
فرآیند تلفیق
- کسب شناخت از کنترلهای عمومی گروه و فرآیند تلفیق
- آزمون اثربخشی کنترلها در صورت نیاز
- طراحی و اجرای روشهای حسابرسی مرتبط با خطرهای تحریف ناشی از فرآیند تلفیق
- ارزیابی صحت، کامل بودن و مناسب بودن تعدیلات تلفیقی و طبقهبندیها
- ارزیابی هماهنگی اطلاعات مالی بخش با گزارش حسابرس بخش و تعدیلات لازم در صورت تفاوت دورههای گزارشگری
رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه
تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش باید رویدادهای پس از تاریخ اطلاعات مالی بخشها تا تاریخ گزارش حسابرسی گروه را شناسایی و در صورت نیاز تعدیل یا افشا نمایند.
اطلاعرسانی متقابل با حسابرس بخش
تیم حسابرسی گروه باید خواستههای خود را به موقع به حسابرس بخش اطلاع دهد و برقراری ارتباط مؤثر و شفاف با حسابرس بخش را تضمین کند. اطلاعرسانی حسابرس بخش باید شامل موارد زیر باشد:
- تأیید همکاری با تیم حسابرسی گروه
- رعایت الزامات اخلاقی و استقلال
- سطح اهمیت بخش و آستانه تحریفها
- خطرهای عمده تحریف شناسایی شده و واکنش حسابرس بخش
- فهرست اشخاص وابسته و موارد کشف شده جدید
- رعایت یا عدم رعایت قوانین و مقررات
- تحریفهای اصلاح نشده و ضعفهای کنترل داخلی مهم
- موارد مهم دیگر مرتبط با حسابرسی بخش
ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی
- بررسی و ارزیابی اطلاعرسانی و مستندات حسابرس بخش توسط تیم حسابرسی گروه
- در صورت ناکافی بودن کار حسابرس بخش، تعیین روشهای اضافی لازم
- ارزیابی تأثیر تحریفهای اصلاح نشده و محدودیتهای شواهد بر اظهارنظر حسابرسی گروه توسط مدیر مسئول
اطلاعرسانی به مدیران اجرایی و ارکان راهبری گروه
تیم حسابرسی گروه باید موارد زیر را به موقع به مدیران اجرایی گروه اطلاع دهد:
- ضعفهای بااهمیت در کنترلهای عمومی گروه و کنترلهای داخلی بخشها که اهمیت گروهی دارند
- شناسایی یا احتمال وقوع تقلب و اطلاعرسانی به افراد مسئول پیشگیری و کشف تقلب
- اطلاعرسانی به مدیران اجرایی بخشها درباره موارد مهمی که ممکن است آنها از آن بیاطلاع باشند
همچنین باید موارد زیر را به ارکان راهبری گروه اطلاع دهد:
- خلاصه نوع کار و مشارکت تیم حسابرسی گروه در کار حسابرسان بخش
- نگرانیهای مربوط به کیفیت کار حسابرس بخش
- محدودیتهای حسابرسی گروه
- موارد تقلب یا مشکوک به تقلب با مشارکت مدیران اجرایی یا کارکنان مسئول کنترلها
مستندسازی
- تحلیل بخشها برای تعیین بخشهای عمده و نوع کار انجامشده در هر بخش
- ماهیت، زمانبندی و میزان مشارکت تیم حسابرسی گروه در کار حسابرسان بخش عمده
- مکاتبات بین تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش درباره درخواستها و یافتهها
توضیحات کاربردی و نکات مهم
بخشهایی که به دلیل قوانین یا دلایل دیگر باید حسابرسی شوند
تیم حسابرسی گروه در استفاده از نتایج حسابرسی بخشهای اجباری باید مواردی چون تفاوت استانداردهای حسابداری و حسابرسی، زمانبندی تکمیل حسابرسی و انطباق با استاندارد حسابرسی گروه را مدنظر قرار دهد.
ساختار گروه و تشخیص بخشها
ساختار گروه میتواند بر نحوه تشخیص بخشها تأثیرگذار باشد. بخشها ممکن است بر اساس واحد تجاری، کارکرد، فرایند، محصول، خدمت یا منطقه جغرافیایی تعیین شوند. همچنین سطوح مختلف بخشها ممکن است وجود داشته باشد که تشخیص آنها نیازمند قضاوت حرفهای است.
تعیین بخشهای عمده
بخشهایی که بیش از 15 درصد از یک مبنای مالی خاص (داراییها، بدهیها، فروش و…) را تشکیل میدهند، معمولاً به عنوان بخش عمده شناخته میشوند ولی این درصد بسته به شرایط قابل تغییر است. همچنین بخشهایی که به دلیل ماهیت یا شرایط خاص، خطرهای عمده تحریف بااهمیت دارند، ممکن است به عنوان بخش عمده در نظر گرفته شوند حتی اگر اهمیت مالی کمتری داشته باشند.
کسب شناخت در مرحله پذیرش یا ادامه کار
- اطلاعات از مدیران اجرایی گروه، تیم حسابرسی قبلی، مدیران اجرایی بخش و حسابرسان بخش دریافت میشود
- شناخت ساختار گروه، فعالیتهای تجاری بخشها، کنترلهای عمومی، پیچیدگی تلفیق و وجود حسابرسان متعدد
- تغییرات ساختاری و مدیریتی در گروه و بخشها نیز بر توانایی کسب شواهد حسابرسی تأثیرگذار است
دسترسی به اطلاعات
محدودیت در دسترسی به اطلاعات بخشها، مخصوصاً بخشهای عمده، میتواند منجر به عدم کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب شود و تأثیر آن باید در اظهارنظر حسابرسی لحاظ گردد. در مواردی که قانون یا مقررات مانع از عدم پذیرش یا کنارهگیری شوند، اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر ارائه میشود.
کسب شناخت از حسابرسان بخش
روشهای مختلفی برای کسب شناخت از حسابرس بخش وجود دارد، از جمله:
- بررسی نتایج کنترل کیفیت در مؤسسات یکسان یا شبکهای
- ملاقات و مذاکره با حسابرس بخش
- دریافت تأییدیه مکتوب و پرسشنامههای مربوط
- بررسی مقررات نظارتی و قانونی
اهمیت و تعیین سطوح آن
سطح اهمیت برای صورتهای مالی گروه به عنوان کل و همچنین برای هر بخش تعیین میشود. سطح اهمیت بخش باید کمتر از سطح اهمیت کل گروه باشد تا خطر فزونی مجموع تحریفها کنترل شود. همچنین آستانهای برای تحریفهای ناچیز تعیین میشود.
برخورد با خطرهای برآوردی و نوع کار حسابرسی
نوع کار حسابرسی بخشها بسته به اهمیت آنها، خطرهای شناسایی شده و شناخت از حسابرس بخش متفاوت است. برای بخشهای عمده، حسابرسی کامل و یا تمرکز بر ماندهها و معاملات خاص انجام میشود. برای بخشهای غیرعمده، روشهای تحلیلی در سطح گروه به کار گرفته میشود و در صورت لزوم، بخشهای منتخب برای حسابرسی مستقیم انتخاب میشوند.
فرآیند تلفیق و تعدیلات آن
تیم حسابرسی باید صحت، کامل بودن و مناسب بودن تعدیلات تلفیقی را بررسی کند. این شامل بررسی مستندات، تطبیق معاملات درونگروهی، سود و زیان تحقق نیافته و مانده حسابهای درونگروهی است.
ارتباط متقابل و مستندسازی
برقراری ارتباط مؤثر و به موقع بین تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش ضروری است و باید مستندات مربوط به این ارتباطها و روشهای انجام کار توسط حسابرسان بخش مستندسازی شود.
ارزیابی شواهد حسابرسی
- تیم حسابرسی گروه باید مستندات و اطلاعات ارائه شده توسط حسابرسان بخش را ارزیابی نماید
- در صورت ناکافی بودن، روشهای اضافی باید طراحی و اجرا شود
- مدیر مسئول حسابرسی گروه تأثیر تحریفهای شناسایی شده و محدودیتهای کسب شواهد را در اظهارنظر نهایی لحاظ میکند
اطلاعرسانی به مدیران اجرایی و ارکان راهبری
- اطلاعرسانی ضعفهای مهم کنترلهای داخلی و تقلبهای شناسایی شده
- اطلاعرسانی موارد مهم به مدیران اجرایی بخش و ارکان راهبری گروه
- اطلاعرسانی نگرانیها و محدودیتهای حسابرسی به ارکان راهبری
پیوستها
پیوست 1: نمونه اظهارنظر مشروط
یک مثال از اظهارنظر مشروط در شرایطی که تیم حسابرسی گروه به دلیل محدودیت در دسترسی به سوابق حسابداری و اطلاعات مالی بخش عمده (که حسابداری آن بر اساس روش ارزش ویژه است) قادر به کسب شواهد کافی نیست. در این مثال، بخش با مبلغ 15 میلیارد ریال در ترازنامه گروه 60 میلیارد ریالی گزارش شده است. اظهارنظر مشروط با ذکر علت محدودیت و تأثیر آن بر صورتهای مالی صادر شده است.
پیوست 2: نمونه موضوعات کسب شناخت
- کنترلهای عمومی گروه شامل نظارت بر عملیات بخشها، فرآیند مدیریت ریسک، سیستم فناوری اطلاعات، برنامههای پیشگیری از تقلب و ضوابط تفویض اختیار
- فرآیند تلفیق مانند شناخت استانداردهای حسابداری، رویههای حسابداری بخشها، مدیریت معاملات درونگروهی و نحوه ثبت تعدیلات تلفیقی
پیوست 3: نمونه شرایط خطر تحریف بااهمیت
- ساختار پیچیده گروه و تغییرات مکرر
- ضعفهای راهبری و کنترلهای عمومی
- فعالیتهای پرخطر بخشها، مانند قراردادهای بلندمدت
- رویههای حسابداری متفاوت بین بخشها و گروه
- سالهای مالی متفاوت بین بخشها
- تغییرات مکرر حسابرسان بخشها
پیوست 4: نمونه تأییدیه حسابرس بخش
نمونهای از نامه تأییدیه حسابرس بخش به مدیر مسئول حسابرسی گروه که مواردی مانند پذیرش دستورالعملها، رعایت الزامات اخلاقی، استقلال، آگاهی از استانداردهای حسابرسی و حسابداری گروه و همکاری در دسترسی به مستندات را تأیید میکند.
پیوست 5: نکات ضروری در دستورالعمل تیم حسابرسی گروه به حسابرس بخش
- تأیید همکاری حسابرس بخش با تیم حسابرسی گروه
- جدول زمانی کار حسابرسی و تاریخ جلسات هماهنگی
- شرح دقیق کارهای مورد انتظار و نحوه استفاده از نتایج کار حسابرس بخش
- الزامات اخلاقی و استقلال
- سطح اهمیت بخش و آستانه تحریفها
- فهرست اشخاص وابسته و درخواست فهرستهای جدید
- راهنماییهای مربوط به معاملات درونگروهی و سایر مسئولیتهای گزارشگری قانونی
- روشهای بررسی رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه
- اطلاعرسانی به موقع درباره یافتهها، ضعفهای کنترل داخلی و تقلبها