خلاصهای جامع از استاندارد حسابرسی ۳۳۰ و روشهای مقابله با خطرهای تحریف
استاندارد حسابرسی 330: طراحی و اجرای روشهای حسابرسی در مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت
کلیات استاندارد
دامنه کاربرد (بند 1): این استاندارد مسئولیت حسابرس در طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت مشخص شده و ارزیابی شده طبق استاندارد 315 در حسابرسی صورتهای مالی را تعیین میکند.
تاریخ اجرا (بند 2): این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی دورههای مالی آغاز شده از اول فروردین 1394 به بعد لازمالاجرا است.
هدف (بند 3): هدف حسابرس کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده، از طریق طراحی و اجرای روشهای حسابرسی متناسب با مقابله با این خطرها است.
تعاریف کلیدی (بند 4):
- آزمون کنترلها: روشهای حسابرسی برای ارزیابی اثربخشی کارکرد کنترلها در پیشگیری یا کشف و اصلاح تحریفهای بااهمیت در سطح ادعاها.
- آزمون محتوا: روشهای حسابرسی برای کشف تحریفهای بااهمیت در سطح ادعاها که شامل آزمون جزئیات گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشا، و روشهای تحلیلی میشود.
الزامات استاندارد
برخوردهای کلی (بند 5)
حسابرس باید برخوردهای کلی برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت در سطح صورتهای مالی را مشخص کند. این برخوردها شامل حفظ نگرش تردید حرفهای، بکارگیری حسابرسان با تجربهتر، اعمال نظارت بیشتر، افزایش عنصر غیرقابل پیشبینی در انتخاب روشها، و تغییر در ماهیت، زمانبندی یا میزان روشهای حسابرسی میشود.
روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای تحریف ارزیابی شده در سطح ادعاها (بند 6 و 7)
- حسابرس باید روشهای حسابرسی را به گونهای طراحی و اجرا کند که ماهیت، زمانبندی و میزان آن مناسب خطرهای تحریف ارزیابی شده در سطح ادعاها باشد.
- در طراحی روشها، حسابرس باید دلایل تعیین میزان خطر تحریف در هر گروه معاملات، مانده حساب یا افشا را در نظر گیرد، شامل خطر ذاتي و خطر کنترل.
- هرچه میزان خطر بیشتر باشد، شواهد حسابرسی متقاعدکنندهتری باید کسب شود.
آزمون کنترلها (بند 8 تا 17)
- الزام به آزمون کنترلها: زمانی که حسابرس انتظار دارد اثربخشی کنترلها را در ارزیابی خطر لحاظ کند یا آزمونهای محتوا به تنهایی کافی نباشد، باید آزمون کنترلها را طراحی و اجرا کند.
- اگر حسابرس بخواهد اتکا بیشتری به کنترلها داشته باشد، باید شواهد حسابرسی متقاعدکنندهتری کسب کند.
- ماهیت آزمون کنترلها باید شامل پرس و جو، مشاهده، وارسی مستندات و اجرای مجدد باشد.
- حسابرس باید بررسی کند آیا کنترلهای مورد آزمون به کنترلهای غیرمستقیم وابستهاند و در صورت لزوم شواهد مربوط به آنها را کسب کند.
- زمانبندی آزمون کنترلها باید به گونهای باشد که مبنای مناسبی برای اتکا فراهم کند؛ این میتواند در یک مقطع زمانی یا طی دوره باشد.
- در صورت کسب شواهد کنترلها طی دوره، باید تغییرات عمده پس از آن زمان بررسی و برای باقیمانده دوره برنامهریزی شواهد لازم انجام شود.
- استفاده از شواهد کنترلهای آزمون شده در حسابرسیهای قبلی مستلزم ارزیابی استمرار سودمندی آنهاست و در صورت تغییرات عمده، آزمون مجدد لازم است.
- اگر حسابرس بخواهد بر کنترلهای حاکم بر خطرهای عمده اتکا کند، باید این کنترلها را در دوره جاری آزمون نماید.
- اگر انحرافاتی در کنترلها کشف شود، باید اقدامات پرس و جوی ویژه، آزمونهای بیشتر یا روشهای محتوا انجام شود.
آزمونهای محتوا (بند 18 تا 23)
- حسابرس باید برای هر گروه معاملات، مانده حساب و مورد افشای بااهمیت، صرفنظر از ارزیابی خطر، آزمونهای محتوا طراحی و اجرا کند.
- ممکن است برای برخی ادعاها آزمونهای محتوا به صورت آزمون جزئیات یا روشهای تحلیلی انجام شود؛ ترکیبی از این روشها نیز کاربرد دارد.
- حسابرس باید ضرورت کسب تأییدیههای برونسازمانی را بررسی نماید، به خصوص برای مانده حسابها، قراردادها و معاملات با اشخاص ثالث.
- آزمونهای محتوا باید شامل بررسی تطبیق صورتهای مالی با سوابق حسابداری و بررسی تعدیلات مهم در جریان تهیه صورتهای مالی نهایی باشد.
- آزمونهای محتوا در مواجهه با خطرهای عمده باید ویژه و جامع بوده و اغلب شامل آزمونهای جزئیات باشد.
- زمانبندی آزمونهای محتوا میتواند طی دوره یا در پایان دوره باشد؛ در صورت انجام آزمون طی دوره، باید پوشش کافی برای باقیمانده دوره فراهم شود.
- کشف تحریف غیرمنتظره در طی دوره ممکن است مستلزم بازنگری ارزیابی خطر و تغییر برنامه آزمونهای محتوا باشد.
کفایت ارائه و افشا (بند 24)
حسابرس باید با اجرای روشهای حسابرسی لازم، انطباق کلی ارائه صورتهای مالی و موارد افشا با چارچوب گزارشگری مالی مربوط را ارزیابی کند. این شامل بررسی طبقهبندی، توصیف مناسب، شکل، محتوا و یادداشتهای همراه است.
ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی (بند 25 تا 27)
- حسابرس باید قبل از نتیجهگیری، ارزیابی مناسبی از ریسک تحریف بااهمیت در سطح ادعاها و شواهد کسب شده انجام دهد.
- حسابرس باید درباره کفایت و مناسب بودن شواهد حسابرسی نتیجهگیری کند و همه شواهد مؤید و ناقض را در نظر بگیرد.
- در صورت عدم کسب شواهد کافی، حسابرس باید تلاش برای کسب شواهد بیشتر کند و در صورت عدم موفقیت، نظر مشروط یا عدم اظهارنظر ارائه دهد.
مستندسازی (بند 28 تا 30)
- حسابرس باید مستندسازی کند: برخوردهای کلی برای مقابله با خطرهای تحریف، ماهیت، زمانبندی و میزان روشهای حسابرسی و نتایج حاصله از اجرای روشها.
- اگر از شواهد حسابرسی دورههای قبلی استفاده شود، باید نتیجهگیریها درباره اتکا بر کنترلها مستند گردد.
- مستندسازی باید نشان دهد که صورتهای مالی بر سوابق حسابداری زیربنایی تکیه دارد.
توضیحات کاربردی
برخوردهای کلی (ت-1 تا ت-3)
- برخوردهای کلی شامل حفظ نگرش تردید حرفهای، استفاده از حسابرسان باتجربه و کارشناسان خبره، نظارت بیشتر، افزایش عنصر غیرقابل پیشبینی و تغییر در ماهیت، زمانبندی یا میزان روشها است.
- شناخت محیط کنترلی اثر عمده بر ارزیابی خطر و برخوردهای کلی دارد؛ محیط کنترلی مؤثر میتواند به اتکای بیشتر بر کنترلها منجر شود و بالعکس.
- دو رویکرد رایج: رویکرد محتوا محور (تأکید بر آزمونهای محتوا) و رویکرد ترکیبی (استفاده همزمان از آزمون کنترلها و محتوا).
ماهیت، زمانبندی و میزان روشهای حسابرسی (ت-4 تا ت-16)
- ماهیت به هدف آزمون (کنترل یا محتوا) و نوع روشها (مشاهده، پرس و جو، وارسی، محاسبه مجدد و غیره) اشاره دارد.
- زمانبندی به زمان اجرای آزمونها یا دوره زمانی شواهد مربوط میشود و تحت تأثیر عوامل مانند محیط کنترلی، نوع خطر و در دسترس بودن اطلاعات است.
- میزان به حجم آزمونها (اندازه نمونه و تعداد مشاهدات) اشاره دارد که با افزایش خطر، افزایش مییابد.
- تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه میتواند آزمونهای گستردهتری فراهم کند.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی و کسبوکارهای کوچک (ت-17 و ت-18)
- در بخش عمومی، الزامات قانونی و مقرراتی ممکن است طراحی روشها را تحت تأثیر قرار دهد.
- در کسبوکارهای کوچک، ممکن است فعالیتهای کنترلی محدود باشد و اتکا بیشتر بر آزمونهای محتوا داشته باشد؛ در موارد نادر ممکن است نبود کنترلها کسب شواهد کافی را ناممکن سازد.
آزمون کنترلها (ت-20 تا ت-31)
- آزمون کنترلها تنها برای کنترلهایی اجرا میشود که حسابرس طراحی آنها را برای پیشگیری یا کشف تحریف بااهمیت مناسب بداند.
- آزمون اثربخشی کنترلها متفاوت از کسب شناخت از طراحی و اعمال کنترلها است اما میتواند همزمان انجام شود.
- روشهای ارزیابی خطر میتواند به عنوان شواهد آزمون کنترلها به کار رود، مانند پرس و جو درباره استفاده مدیران از بودجهها و مشاهده نحوه اعمال کنترلها.
- آزمونهای دو منظوره (همزمان آزمون کنترل و آزمون جزئیات) میتواند به کارایی حسابرسی کمک کند.
- در مواردی که آزمونهای محتوا به تنهایی کافی نیست، به ویژه در سیستمهای مبتنی بر فناوری اطلاعات، آزمون کنترلها الزامی است.
- افزایش اتکا به کنترلها نیازمند کسب شواهد متقاعدکنندهتر است.
- شواهد درباره اثربخشی کنترلهای غیرمستقیم که بر کنترلهای مستقیم اثر دارند نیز باید کسب شود.
زمانبندی و استفاده از شواهد کنترلها (ت-32 تا ت-39)
- آزمون کنترلها ممکن است در یک مقطع زمانی خاص یا طی دوره باشد، بسته به هدف اتکای حسابرس.
- شواهد کسب شده طی دوره باید برای تغییرات پس از آن زمان و پوشش باقیمانده دوره ارزیابی شود و در صورت لزوم آزمونهای اضافی انجام شود.
- استفاده از شواهد حسابرسی دورههای قبل مستلزم ارزیابی استمرار سودمندی آنها و انجام آزمونهای لازم برای تغییرات است.
- کنترلهایی که تغییر نکردهاند و خطر عمدهای ندارند حداقل هر سه سال یکبار باید آزمون شوند.
ارزیابی اثربخشی کنترلها (ت-40 و ت-41)
- کشف تحریفهای بااهمیت در آزمونهای محتوا میتواند نشانه ضعف در کنترلها باشد.
- انحرافات در اعمال کنترلها باید مورد بررسی دقیق قرار گیرد و بر اساس آن تصمیمگیری درباره نیاز به آزمونهای بیشتر یا تغییر روشها انجام شود.
آزمونهای محتوا (ت-42 تا ت-58)
- آزمونهای محتوا برای هر گروه معاملات، مانده حساب و افشای بااهمیت الزامی است، حتی اگر ارزیابی خطر پایین باشد.
- روشهای تحلیلی و آزمونهای جزئیات بسته به شرایط و ماهیت خطر به کار میروند.
- حسابرس باید ضرورت کسب تأییدیههای برونسازمانی را بررسی کند و در صورت لزوم آنها را درخواست نماید.
- آزمونهای مرتبط با فرایند تهیه صورتهای مالی نهایی باید شامل بررسی تطابق صورتهای مالی با سوابق و تعدیلات مهم باشد.
- آزمونهای محتوا در مواجهه با خطرهای عمده باید ویژه و جامعتر باشند و تأییدیههای برونسازمانی از منابع معتبر میتواند به کسب شواهد با قابلیت اتکا بالا کمک کند.
- زمانبندی آزمونهای محتوا میتواند طی دوره یا پایان دوره باشد؛ در صورت آزمون طی دوره، باید برنامهای برای پوشش دوره باقیمانده وجود داشته باشد.
- کشف تحریف غیرمنتظره طی دوره ممکن است مستلزم بازنگری ارزیابی خطر و تعدیل برنامه آزمونها باشد.
کفایت ارائه و افشا (ت-59)
ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی شامل بررسی صحیح بودن طبقهبندی، توصیف، شکل، محتوا و یادداشتهای همراه میشود.
ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی (ت-60 تا ت-62)
- حسابرسی فرآیندی تکراری و انباشت شونده است که حسابرس ممکن است بر اساس شواهد جدید، ارزیابی خطر و برنامه خود را تعدیل کند.
- کشف تحریفهای بااهمیت و مغایرتها میتواند قضاوت حسابرس درباره خطرها را تغییر دهد.
- حسابرس باید قضاوت کند که شواهد گردآوری شده کافی و قابل اتکا است یا خیر و همه شواهد مؤید و ناقض را مدنظر قرار دهد.
مستندسازی حسابرسی (ت-63)
میزان و شکل مستندسازی به قضاوت حرفهای حسابرس بستگی دارد و باید شامل ماهیت، اندازه و پیچیدگی واحد تجاری، قابلیت دسترسی اطلاعات و فناوری مورد استفاده باشد.