خلاصهای جامع از استاندارد حسابرسی ۵۴۰ و براوردهای حسابداری
استاندارد حسابرسی 540: بررسی و ارزیابی براوردهای حسابداری
کلیات و دامنه کاربرد
استاندارد حسابرسی 540 به مسئولیت حسابرس درباره براوردهای حسابداری، شامل ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط در حسابرسی صورتهای مالی میپردازد. این استاندارد نحوه بکارگیری استانداردهای 315 و 330 و سایر استانداردهای مرتبط را در حسابرسی براوردهای حسابداری تشریح میکند. همچنین الزامات و رهنمودهایی درباره تحریف در براوردهای حسابداری و نشانههای جانبداری احتمالی مدیریت ارائه میدهد.
برخی اقلام صورتهای مالی به طور دقیق قابل اندازهگیری نیستند و فقط میتوان آنها را براورد کرد که در این استاندارد با عنوان براوردهای حسابداری شناخته میشوند. ماهیت و قابلیت اتکای اطلاعات در دسترس مدیریت و میزان ابهام در براوردها، تاثیر مستقیم بر خطر تحریف بااهمیت و آسیبپذیری در برابر جانبداری مدیریت دارد.
هدف اصلی اندازهگیری براوردها میتواند متفاوت باشد؛ برخی برای پیشبینی نتایج معاملات یا رویدادها و برخی دیگر برای اندازهگیری ارزش روز داراییها یا بدهیها در تاریخ اندازهگیری (مثلاً ارزش منصفانه) است.
تفاوت بین نتیجه نهایی براورد و مبلغ شناسایی شده لزوماً تحریف نیست؛ بهویژه در براوردهای ارزش منصفانه که تحت تاثیر شرایط بعدی قرار میگیرند.
تاریخ اجرا: این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی دورههای مالی از اول فروردین ۱۳۹۳ به بعد لازمالاجرا است.
هدف حسابرس
هدف حسابرس کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره:
- معقول بودن براوردهای حسابداری شناسایی یا افشا شده، شامل ارزش منصفانه
- کفایت موارد افشای مرتبط در صورتهای مالی
تعاریف کلیدی
- ابهام در براورد: آسیبپذیری براورد به دلیل مشکل ذاتی اندازهگیری دقیق
- براورد حسابداری: تقریب مبلغ پولی زمانی که اندازهگیری دقیق امکانپذیر نیست
- براورد نقطهای مدیریت: مبلغ انتخاب شده توسط مدیریت برای شناسایی یا افشا
- جانبداری مدیریت: نبود بیطرفی در تهیه و ارائه اطلاعات
- نتیجه براورد حسابداری: مبلغ واقعی حاصل از قطعی شدن معاملات، رویدادها یا شرایط
الزامات استاندارد
روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط
حسابرس باید شناخت کاملی از واحد تجاری و محیط آن کسب کند که شامل موارد زیر است:
- الزامات چارچوب گزارشگری مالی درباره براوردهای حسابداری و افشاهای مرتبط
- راهکار مدیریت برای تشخیص معاملات، رویدادها و شرایطی که نیاز به براورد دارد
- نحوه انجام براوردهای حسابداری توسط مدیریت، از جمله روشها، کنترلها، استفاده از کارشناسان، مفروضات، تغییرات نسبت به دوره قبل و ارزیابی اثر ابهام
همچنین حسابرس باید براوردهای حسابداری دورههای قبل را بررسی کند تا در ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت دوره جاری موثر باشد.
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت
حسابرس باید میزان ابهام در براوردهای حسابداری را ارزیابی کرده و مشخص کند کدام براوردها به دلیل ابهام بالا منجر به خطرهای عمده میشوند. این ارزیابی بر اساس قضاوت حرفهای انجام میشود.
برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت
حسابرس باید بر اساس خطرهای ارزیابی شده:
- بکارگیری مناسب الزامات چارچوب گزارشگری مالی توسط مدیریت را بررسی کند
- مناسب بودن و یکنواختی روشهای انجام براورد و تغییرات آن را ارزیابی نماید
برای مقابله با خطرهای عمده، حسابرس باید یک یا چند مورد از روشهای زیر را اجرا کند:
- بررسی رویدادهای واقع شده تا تاریخ گزارش به عنوان شواهد حسابرسی
- آزمون نحوه انجام براورد توسط مدیریت و دادههای مرتبط، شامل ارزیابی روش اندازهگیری و مفروضات
- آزمون اثربخشی کنترلهای مرتبط با براورد
- انجام براورد نقطهای یا دامنهای به منظور ارزیابی براورد مدیریت
در صورت نیاز، استفاده از مهارتها یا دانش تخصصی نیز در نظر گرفته میشود.
گسترش آزمونهای محتوا در مواجهه با خطرهای عمده
- حسابرس باید نحوه بررسی مفروضات و نتایج جایگزین توسط مدیریت و دلیل رد آنها را ارزیابی کند.
- معقول بودن مفروضات عمده استفاده شده توسط مدیریت و قصد و توانایی وی برای انجام اقدامات خاص را بررسی نماید.
- در صورت عدم توجه کافی مدیریت به ابهام، حسابرس باید دامنهای از براورد را برای ارزیابی معقول بودن تعیین کند.
معیارهای شناخت و اندازهگیری
حسابرس باید شواهد کافی برای تایید:
- تصمیم مدیریت درباره شناسایی یا عدم شناسایی براوردها در صورتهای مالی
- مبنای اندازهگیری انتخاب شده برای براورد حسابداری
ارزیابی معقول بودن براوردهای حسابداری و شناسایی تحریفها
بر اساس شواهد حسابرسی، حسابرس ارزیابی میکند که آیا براوردها معقول بوده یا تحریف شدهاند. تفاوت بین براورد نقطهای حسابرس و مدیریت میتواند نشانه تحریف باشد. همچنین، تغییرات اختیاری مدیریت در براوردها ممکن است نشانه جانبداری باشد.
موارد افشای مربوط به براوردهای حسابداری
- حسابرس باید شواهد کافی درباره انطباق افشاها با چارچوب گزارشگری مالی کسب کند.
- برای براوردهایی که خطر عمده دارند، کفایت افشای ابهام ارزیابی میشود.
نشانههای جانبداری احتمالی مدیریت
حسابرس باید قضاوتها و تصمیمات مدیریت درباره براوردها را بررسی کند. وجود نشانههای جانبداری به خودی خود نشان تحریف نیست اما نیازمند توجه و بررسی بیشتر است.
نمونه نشانهها شامل تغییرات غیرموجه در براورد، استفاده از مفروضات ناسازگار با بازار، انتخاب مفروضات عمده به نفع مدیریت و خوشبینی یا بدبینی غیرمعقول است.
تاییدیه کتبی
حسابرس باید تاییدیه کتبی از مدیریت درباره معقول بودن مفروضات عمده، فرآیندهای اندازهگیری، کفایت افشاها و عدم وجود رویدادهای نیازمند تعدیل دریافت کند.
مستندسازی
مستندسازی باید شامل مبنای نتیجهگیری درباره معقول بودن براوردهای حسابداری و موارد افشا، و همچنین نشانههای جانبداری احتمالی در صورت وجود باشد.
توضیحات کاربردی
ماهیت براوردهای حسابداری
- با توجه به ابهام ذاتی و ویژگیهای خاص داراییها و بدهیها، برخی اقلام صورتهای مالی تنها به صورت براورد قابل ارائه هستند.
- میزان ابهام در براوردها متفاوت است؛ برخی براوردها مانند ذخیره مطالبات مشکوک، هزینههای دادرسی، ارزش منصفانه ابزارهای مالی پیچیده و داراییهای خاص بخش عمومی ابهام بالاتری دارند.
- جانبداری مدیریت میتواند به صورت عمدی یا غیرعمدی در براوردها تاثیرگذار باشد و حسابرس باید به این موضوع توجه ویژه داشته باشد.
روشهای ارزیابی خطر و کسب شناخت
- کسب شناخت از چارچوب گزارشگری مالی، نحوه تشخیص نیاز به براورد توسط مدیریت، و روش انجام براوردها اهمیت دارد.
- حسابرس باید کنترلهای مرتبط با براوردها، استفاده از کارشناسان، مفروضات و تغییرات نسبت به دوره قبل را بررسی کند.
- در واحدهای تجاری کوچک، فرآیندها و پیچیدگیها کمتر است و ممکن است تمرکز بر پرسوجوهای مستقیم از مدیریت باشد.
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف
- عوامل موثر بر ابهام شامل میزان قضاوت در براورد، حساسیت به مفروضات، وجود تکنیکهای اندازهگیری و کیفیت دادهها است.
- براوردهای با ابهام بالا مانند دعاوی حقوقی، مدلهای خاص و دادههای نامشهود، احتمال خطر عمده را افزایش میدهند.
برخورد با خطرهای ارزیابی شده
- اجرای آزمونهای محتوا، ارزیابی مفروضات، آزمون کنترلها و انجام براورد نقطهای یا دامنهای از جمله روشهای مقابله با خطرهای عمده است.
- حسابرس باید شرایط بکارگیری هر روش را با توجه به ماهیت براورد، میزان خطر و شواهد موجود تعیین کند.
گسترش آزمونهای محتوا
- بررسی تحلیل حساسیت مدیریت نسبت به ابهام در براورد، معقول بودن مفروضات عمده و بررسی قصد و توانایی مدیریت برای اقدامات خاص از موارد مهم است.
- در صورت عدم توجه کافی مدیریت به ابهام، حسابرس باید دامنهای از براورد را تعیین کند تا معقول بودن براورد مدیریت را ارزیابی نماید.
معیارهای شناخت و اندازهگیری
- حسابرس باید ارزیابی کند که آیا براوردهای شناسایی شده معیارهای چارچوب گزارشگری مالی را احراز میکنند یا خیر.
- در خصوص مبنای اندازهگیری، حسابرس باید قضاوت کند که روش انتخاب شده مناسب و قابل اتکا است.
ارزیابی معقول بودن و شناسایی تحریفها
- تفاوت بین براوردهای حسابرس و مدیریت میتواند نشاندهنده تحریف باشد.
- حسابرس باید تغییرات اختیاری مدیریت در براوردها را نیز بررسی کند تا علائم جانبداری یا تحریف را شناسایی نماید.
موارد افشا
- ارائه افشاهای کافی و مرتبط با براوردهای حسابداری طبق چارچوب گزارشگری مالی الزامی است.
- خصوصاً در براوردهای پرریسک، کفایت افشای ابهام باید توسط حسابرس ارزیابی شود.
نشانههای جانبداری احتمالی مدیریت
- تغییرات ناموجه در براوردها یا روشها، استفاده از مفروضات ناسازگار با بازار و انتخاب مقادیر مطلوب میتواند نشانه جانبداری باشد.
- این نشانهها نیازمند توجه حسابرس در ارزیابی ریسک و برنامهریزی حسابرسی هستند.
تاییدیه کتبی مدیریت
- مدیریت باید تایید کتبی درباره صحت مفروضات، فرآیندهای اندازهگیری، کفایت افشاها و عدم وجود رویدادهای نیازمند تعدیل ارائه دهد.
مستندسازی حسابرسی
- مستندسازی باید شامل مبنای نتیجهگیری درباره معقول بودن براوردها و افشاها و همچنین نشانههای جانبداری احتمالی باشد.
خلاصه نکات کلیدی
| موضوع | نکات مهم |
|---|---|
| ماهیت براوردهای حسابداری | ابهام ذاتی، تاثیر مفروضات، تفاوت اهداف اندازهگیری، وجود براوردهای با ابهام کم و زیاد، مثالها از قبیل ذخیره مطالبات و ارزش منصفانه ابزارهای مالی پیچیده |
| ارزیابی خطر | شناخت چارچوب گزارشگری، تشخیص نیاز به براورد، ارزیابی روشهای مدیریت، کنترلها، استفاده از کارشناسان، بررسی براوردهای دوره قبل |
| تشخیص و مقابله با خطرهای تحریف | ارزیابی ابهام، شناسایی براوردهای پرخطر، آزمونهای محتوایی، بررسی رویدادهای بعدی، ارزیابی مفروضات و مدلها، انجام براورد حسابرس |
| افشاها و تاییدیهها | کفایت افشای ابهام، تاییدیه کتبی مدیریت، افشای تغییرات روشها، مفروضات و روشهای اندازهگیری |
| نشانههای جانبداری مدیریت | تغییرات ناموجه، انتخاب مفروضات ناصحیح، خوشبینی یا بدبینی غیرمعقول، تاثیر بر ارزیابی ریسک و برنامهریزی حسابرسی |
| مستندسازی | ثبت مبنای قضاوتها درباره معقول بودن براوردها و موارد افشا، نشانههای جانبداری احتمالی و ارزیابی اثر آنها |