خلاصه استاندارد حسابداری شماره ۲۱ – حسابداری اجارهها
مقدمه
استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با موضوع “حسابداری اجارهها”، چارچوبی جامع برای شناسایی، طبقهبندی و افشای اطلاعات مربوط به اجارهها فراهم میکند. هدف این استاندارد، تجویز روشهای حسابداری و افشای مناسب برای اجارههای سرمایهای و عملیاتی برای هر دو طرف قرارداد، یعنی اجارهدهنده و اجارهکننده است.
دامنه کاربرد
این استاندارد در مورد تمامی قراردادهای اجاره بهجز موارد زیر کاربرد دارد:
- قراردادهای اجاره برای اکتشاف یا بهرهبرداری از منابع طبیعی (نفت، گاز، جنگل، معادن و غیره).
- قراردادهای اعطای مجوز برای استفاده از داراییهای نامشهود مانند فیلمهای سینمایی، نرمافزارها، حق اختراع و حق تألیف.
این استاندارد فقط برای قراردادهایی کاربرد دارد که بهواسطه آنها حق استفاده از دارایی منتقل میشود. قراردادهایی که فقط خدمات ارائه میدهند (بدون انتقال حق استفاده از دارایی) مشمول این استاندارد نیستند.
تعاریف مهم
- اجاره: توافقنامهای که به اجارهدهنده اجازه میدهد در قبال دریافت مبلغ یا مبالغ مشخص، حق استفاده از دارایی را برای مدت معین به اجارهکننده واگذار کند.
- اجاره سرمایهای: نوعی اجاره که به موجب آن تقریباً تمامی مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی به اجارهکننده منتقل میشود. ممکن است مالکیت دارایی در پایان دوره به اجارهکننده منتقل شود یا نشود.
- اجاره عملیاتی: اجارهای که انتقالدهندهی مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی به اجارهکننده نیست.
- اجاره غیرقابل فسخ: نوعی اجاره که تنها در موارد خاص و محدود قابل فسخ است.
- دوره اجاره: مدت غیرقابل فسخ که اجارهکننده دارایی را اجاره کرده است، به اضافهی هر دورهی اضافی که اجارهکننده میتواند با پرداخت مبلغ اضافی، اجاره را ادامه دهد.
- حداقل مبالغ اجاره: مبالغی که اجارهکننده باید طی دوره اجاره پرداخت کند، بهعلاوهی تضمینهای پرداخت که اجارهدهنده یا شخص ثالث به عهده گرفتهاند.
- عمر اقتصادی: مدت زمانی که انتظار میرود یک دارایی از لحاظ اقتصادی توسط یک یا چند کاربر قابل استفاده باشد.
- عمر مفید: مدت زمانی که انتظار میرود منافع اقتصادی دارایی توسط واحد تجاری مصرف شود.
طبقهبندی اجارهها
اجارهها براساس میزان انتقال مخاطرات و مزایای دارایی به دو دسته تقسیم میشوند:
- اجاره سرمایهای: اجارهای که تقریباً تمامی مخاطرات و مزایای مالکیت دارایی را به اجارهکننده منتقل میکند. شرایط زیر معمولاً بهعنوان شاخصهایی برای شناسایی اجاره سرمایهای در نظر گرفته میشوند:
- انتقال مالکیت دارایی به اجارهکننده در پایان دوره اجاره (اجاره به شرط تمليك).
- اجارهکننده اختیار خرید دارایی را در تاریخ مشخص و با قیمتی پایینتر از ارزش منصفانه داشته باشد.
- دوره اجاره حداقل ۷۵٪ از عمر اقتصادی دارایی را پوشش دهد.
- ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره حداقل ۹۰٪ ارزش منصفانه دارایی باشد.
- دارایی ماهیت خاصی داشته باشد و فقط اجارهکننده بتواند بدون تغییرات اساسی از آن استفاده کند.
- اجاره عملیاتی: اگر اجاره به نحوی باشد که مخاطرات و مزایای مالکیت به اجارهکننده منتقل نشود، به عنوان اجاره عملیاتی طبقهبندی میشود.
توجه: طبقهبندی اجارهها در زمان آغاز اجاره تعیین میشود. تغییر در شرایط اجاره (مانند تمدید مدت قرارداد) یا تغییرات اقتصادی و مالی نمیتواند باعث تغییر در طبقهبندی اجاره شود.
حسابداری اجارهها توسط اجارهکننده
اجارههای سرمایهای
اجارههای سرمایهای باید بهعنوان دارایی و بدهی در ترازنامه اجارهکننده ثبت شوند. مبلغ این دارایی و بدهی برابر است با ارزش منصفانه دارایی یا ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره، هرکدام که کمتر باشد. موارد زیر در حسابداری این نوع اجارهها مهم هستند:
- شناسایی دارایی و بدهی: دارایی و بدهی برابر با ارزش منصفانه یا ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره در زمان شروع اجاره ثبت میشود.
- سهمبندی مبالغ اجاره: پرداختهای اجاره به دو بخش تقسیم میشوند:
- هزینههای مالی که به نرخ سود تضمینشده اختصاص مییابند.
- کاهش مانده بدهی.
- استهلاک دارایی: دارایی اجارهای طی دوره اجاره یا عمر مفید دارایی، هرکدام که کوتاهتر است، مستهلك میشود.
- افشای اطلاعات: اجارهکننده باید اطلاعاتی مانند روشهای حسابداری اجاره سرمایهای، مبالغ اجاره، هزینههای مالی و شرایط کلی اجارهها را افشا کند.
اجارههای عملیاتی
در اجارههای عملیاتی، هزینه اجاره باید بهصورت خط مستقیم طی دوره اجاره به عنوان هزینه دوره شناسایی شود، مگر آنکه روشی سیستماتیک بهتر معرف الگوی زمانی استفاده از منافع اقتصادی دارایی باشد.
افشای اطلاعات: اجارهکننده باید موارد زیر را در رابطه با اجارههای عملیاتی افشا کند:
- حداقل مبالغ اجاره آتی برای اجارههای غیرقابل فسخ.
- هزینه اجارههای شناساییشده به عنوان هزینه دوره.
- شرحی از شرایط اصلی اجاره شامل محدودیتها، دوره و مبلغ اجاره سالانه.
حسابداری اجارهها توسط اجارهدهنده
اجارههای سرمایهای
در اجارههای سرمایهای، اجارهدهنده باید دارایی مورد اجاره را به عنوان یک دریافتنی به مبلغ سرمایهگذاری خالص در اجاره شناسایی کند. جزئیات زیر نیز در نظر گرفته میشود:
- درآمد مالی: درآمد مالی براساس الگویی سیستماتیک بهگونهای که نرخ بازده ادواری ثابتی نسبت به مانده سرمایهگذاری خالص اجارهدهنده ایجاد کند، شناسایی میشود.
- تخصیص درآمد مالی: مبالغ اجاره بهعنوان بازگشت سرمایه و درآمد مالی شناسایی میشوند.
- افشای اطلاعات: اجارهدهنده باید اطلاعاتی شامل سرمایهگذاری ناخالص و خالص در اجارهها، درآمد مالی کسبنشده و ذخیرههای اجارهای را افشا کند.
اجارههای عملیاتی
در اجارههای عملیاتی، اجارهدهنده دارایی اجارهای را بهعنوان دارایی ثابت یا دارایی نامشهود در ترازنامه خود شناسایی میکند و اجارهبها را به عنوان درآمد شناسایی میکند.
افشای اطلاعات: اجارهدهنده باید در رابطه با اجارههای عملیاتی موارد زیر را افشا کند:
- صورت تطبیق مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و کاهش ارزش داراییهای اجارهشده.
- حداقل مبالغ اجاره آتی.
- شرحی از شرایط اصلی اجارهها.
معاملات فروش و اجاره مجدد
در معاملات فروش و اجاره مجدد، یک دارایی فروخته شده و سپس توسط فروشنده مجدداً اجاره میشود. نحوه حسابداری این معاملات به نوع اجاره (سرمایهای یا عملیاتی) بستگی دارد:
- اجارههای سرمایهای: اگر فروش و اجاره مجدد از نوع سرمایهای باشد، سود فروش نباید فوراً به عنوان درآمد ثبت شود و باید طی دوره اجاره شناسایی شود.
- اجارههای عملیاتی: اگر فروش و اجاره مجدد از نوع عملیاتی باشد و به ارزش منصفانه انجام شود، سود یا زیان باید فوراً شناسایی شود. اگر قیمت فروش کمتر از ارزش منصفانه باشد، زیان فوراً شناسایی میشود، مگر اینکه اجاره بهای کمتر از نرخ بازار جبران شود.
تاریخ اجرا
الزامات این استاندارد برای تمامی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1380/1/1 و بعد از آن شروع میشود، لازمالاجرا است.
مطابقت با استانداردهای بینالمللی
این استاندارد با الزامات استاندارد بینالمللی حسابداری شماره ۱۷ (حسابداری اجارهها) مطابقت دارد و با اجرای این استاندارد، مفاد استاندارد بینالمللی نیز رعایت میشود.
این راهنمای کامل استاندارد حسابداری اجارهها، به منظور ارائه یک منبع جامع و کامل برای حسابداران و مدیران مالی طراحی شده است و میتواند بهعنوان مرجع در تصمیمگیریهای مالی مرتبط با قراردادهای اجاره مورد استفاده قرار گیرد.