خلاصهای جامع از مسئولیت حسابرس در تشخیص و مقابله با تقلب
استاندارد حسابرسی 240: مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب
کلیات و دامنه کاربرد
این استاندارد به مسئولیت حسابرس در حوزه تقلب در حسابرسی صورتهای مالی میپردازد و نحوه بکارگیری استانداردهای 315 و 330 در مورد خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را تشریح میکند.
تقلب به معنای تحریف عمدی صورتهای مالی است که میتواند به دو صورت گزارشگری مالی متقلبانه یا سوءاستفاده از داراییها باشد. حسابرس مسئولیت قانونی برای صدور حکم تقلب ندارد اما باید با نگرش تردید حرفهای به کشف و ارزیابی خطرهای ناشی از تقلب بپردازد.
ویژگیهای تقلب
- تقلب به معنای تحریف عمدی در گزارشگری مالی یا سوءاستفاده از داراییها است.
- وجود سه عنصر اصلی در تقلب: انگیزه یا فشار، فرصت، و توجیه.
- روشهای رایج تقلب شامل جعل اسناد، ثبت معاملات صوری، تعدیل نامناسب مفروضات، پنهانکاری اطلاعات و معاملات پیچیده است.
- مدیران اجرایی به دلیل دسترسی و توانایی دستکاری سوابق، بیشترین خطر تقلب را دارند.
مسئولیتها و اهداف حسابرس
مسئولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلب بر عهده مدیران اجرایی و ارکان راهبری است، اما حسابرس وظیفه دارد با اجرای استانداردهای حسابرسی، اطمینان معقول نسبت به عاری بودن صورتهای مالی از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را کسب کند.
اهداف حسابرس عبارتند از:
- تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب
- کسب شواهد کافی و مناسب درباره این خطرات
- برخورد مناسب با موارد تقلب یا مشکوک به تقلب شناسایی شده
تردید حرفهای و تعامل تیم حسابرسی
- حسابرس باید نگرش تردید حرفهای را در تمام مراحل حسابرسی حفظ کند و نسبت به صحت اسناد و پاسخهای مدیران اجرایی و ارکان راهبری تردید داشته باشد.
- در صورت مشاهده اسناد نامعتبر یا پاسخهای متناقض، بررسیهای بیشتری انجام میدهد.
- مذاکرات بین اعضای تیم حسابرسی درباره احتمال و نحوه وقوع تقلب، از اهمیت بالایی برخوردار است تا ریسکها به درستی شناسایی شوند و اقدامات مناسب اتخاذ گردد.
روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط
حسابرس باید درک جامعی از واحد تجاری و محیط آن، به ویژه کنترلهای داخلی، کسب کند و از مدیران اجرایی، کارکنان و حسابرسان داخلی درباره خطرهای تقلب پرسوجو نماید.
همچنین باید ارکان راهبری را در خصوص نظارت بر فرایندهای تشخیص و مقابله با تقلب بررسی نماید.
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب
حسابرس باید خطرهای تحریف ناشی از تقلب را در سطح صورتهای مالی و در سطح ادعاهای مربوط به گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشا مشخص و ارزیابی کند.
به ویژه، خطرهای ناشی از شناخت درآمد باید با دقت ارزیابی شوند زیرا معمولاً محل تمرکز تقلبهای مالی است.
برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب
- اعضای تیم حسابرسی باید بر اساس دانش و مهارت، تعیین و نظارت شوند.
- حساسیت در انتخاب روشهای حسابرسی، به ویژه در مورد معاملات پیچیده و قضاوتهای ذهنی افزایش یابد.
- عنصر پیشبینیناپذیری در انتخاب روشها لحاظ گردد تا احتمال پنهانکاری کاهش یابد.
روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای ناشی از زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی
- آزمون ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات با تمرکز بر موارد غیرعادی، پایان دوره و ثبتهای توسط افراد غیرمعمول.
- بررسی قضاوتها و مفروضات مدیران اجرایی در براوردهای حسابداری جهت تشخیص جانبداری احتمالی.
- ارزیابی منطق تجاری معاملات عمده خارج از روال عادی و بررسی معاملات غیرمعمول به منظور کشف تقلب یا سوءاستفاده.
ارزیابی شواهد حسابرسی
- اجرای روشهای تحلیلی نزدیک به پایان کار حسابرسی برای تشخیص خطرهای پنهان.
- اگر تقلبی کشف شود، باید بررسی شود که آیا نشانهای از یک تقلب گستردهتر است و تأثیر آن بر سایر ادعاها و شواهد چگونه است.
- در صورت تأیید تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، ارزیابی مجدد خطرها و تغییر روشهای حسابرسی الزامی است.
ناممکن بودن ادامه کار حسابرسی
- در شرایط استثنایی که تقلب یا مشکوک به تقلب ادامه کار حسابرسی را مختل کند، حسابرس باید مسئولیتهای حرفهای و قانونی خود را مشخص کند.
- ممکن است لازم باشد از کار حسابرسی کنارهگیری نموده و موارد را به مدیران اجرایی، ارکان راهبری یا مراجع قانونی گزارش دهد.
تأییدیه کتبی
حسابرس باید تأییدیه کتبی از مدیران اجرایی و در صورت لزوم ارکان راهبری دریافت کند که در آن مسئولیت خود را در طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی برای پیشگیری و کشف تقلب پذیرفتهاند و اطلاعات مربوط به خطرات و تقلبهای شناسایی شده را افشا نمودهاند.
اطلاعرسانی به مدیران اجرایی و ارکان راهبری
- هرگونه شواهد یا احتمال وقوع تقلب باید به موقع به سطح مناسبی از مدیران اجرایی اطلاع داده شود.
- موارد تقلبی که مدیران اجرایی یا کارکنان کلیدی در آن دخیل هستند، باید به ارکان راهبری گزارش شود.
- در شرایط خاص، اطلاعرسانی به صورت شفاهی یا کتبی و با توجه به اهمیت موضوع صورت میگیرد.
اطلاعرسانی به مراجع قانونی و اجرایی
در صورت وجود تقلب یا موارد مشکوک، حسابرس باید ارزیابی کند که آیا وظیفه قانونی برای گزارش به مراجع خارج از واحد تجاری دارد یا خیر. در برخی شرایط، مسئولیت قانونی ممکن است بر اصل محرمانگی اطلاعات غلبه کند.
مستندسازی
- مستندسازی شناخت حسابرس از واحد تجاری و ارزیابی خطرها، مذاکرات تیم حسابرسی و تصمیمات اتخاذ شده الزامی است.
- مستندسازی برخوردهای کلی، روشهای حسابرسی اجرا شده، و اطلاعرسانیها به مدیران اجرایی، ارکان راهبری و مراجع قانونی ضروری میباشد.
- دلایل رد پیشفرض خطر تقلب در شناخت درآمد باید مستند گردد.
توضیحات کاربردی
ویژگیهای تقلب
- انگیزهها ممکن است شامل فشار برای دستیابی به اهداف مالی غیرواقعبینانه، نیاز به دریافت تسهیلات، یا انگیزههای شخصی مانند زیادهخواهی باشد.
- فرصت ارتکاب تقلب در صورت وجود ضعف در کنترلهای داخلی یا اعتماد بیش از حد به افراد فراهم میشود.
- توجیهات ممکن است شامل نگرشهای اخلاقی ضعیف یا فشارهای محیطی باشد.
- نمونههایی از تقلب در گزارشگری مالی: دستکاری سوابق، حذف معاملات، استفاده نادرست از استانداردهای حسابداری، مدیریت سود به قصد فریب.
- نمونههایی از سوءاستفاده از داراییها: سرقت وجوه، پرداختهای غیرواقعی، استفاده شخصی از داراییهای واحد تجاری، مستندسازی جعلی.
تردید حرفهای
- نگرش تردید حرفهای به معنای ارزیابی نقادانه مستمر شواهد و اطلاعات است.
- حسابرس باید به اصالت اسناد و کنترلهای مرتبط توجه ویژه داشته باشد و در صورت مواجهه با اسناد مشکوک، بررسیهای بیشتر انجام دهد.
مذاکره اعضای تیم حسابرسی
- مذاکره درباره آسیبپذیری صورتهای مالی در برابر تقلب، نحوه وقوع و پنهانکاری تقلب، مدیریت سود، و شرایط محیطی مؤثر بر تقلب ضروری است.
- تبادل نظر در خصوص روشهای مناسب حسابرسی و اطمینان از حفظ نگرش تردید حرفهای در تیم از اهمیت بالایی برخوردار است.
روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط
- پرسوجو از مدیران اجرایی درباره ارزیابی خطر تقلب و فرآیندهای مقابله با آن.
- پرسوجو از سایر کارکنان و حسابرسان داخلی جهت کسب اطلاعات تکمیلی.
- شناخت نقش و نظارت ارکان راهبری بر فرآیندهای مقابله با تقلب.
- ارزیابی روابط غیرعادی یا غیرمنتظره و سایر اطلاعات کسب شده به منظور کشف نشانههای تقلب.
ارزیابی عوامل خطر تقلب
- عوامل خطر تقلب شامل انگیزهها، فرصتها و توجیهات مرتبط با گزارشگری مالی متقلبانه و سوءاستفاده از داراییها است.
- نمونههایی از عوامل خطر شامل فشارهای مالی، ضعف در کنترلهای داخلی، ساختار سازمانی پیچیده، و نگرشهای توجیهکننده تقلب است.
- افزایش توجه به این عوامل در واحدهای کوچک یا بخش عمومی با شرایط خاص ضروری است.
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در شناخت درآمد
- تقلب در شناخت درآمد معمولاً به صورت بیشنمایی درآمد یا ثبت درآمدهای صوری یا کمنمایی درآمدها رخ میدهد.
- بعضی واحدها به دلیل شرایط خاص، ریسک بیشتری در این زمینه دارند.
- حسابرس ممکن است پیشفرض وجود خطر را رد کند و دلایل آن را مستند نماید.
روشهای حسابرسی پیشنهادی جهت مقابله با تقلب
- بازدید غیرمنتظره از مکانهای حساس، شمارش موجودیها با دقت و در زمانهای مناسب.
- بررسی ثبتهای اصلاحی، معاملات غیرعادی، و پرسوجو از کارکنان مختلف، حتی غیرمالی.
- استفاده از تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه برای کشف ناهنجاریها.
- مقایسه سوابق مالی با استانداردهای صنعت و بررسی قضاوتهای مدیران اجرایی در براوردها.
نمونههایی از شرایط نشاندهنده احتمال وجود تقلب
- مغایرت در سوابق حسابداری، اسناد دستکاری شده، عدم دسترسی به مستندات اصلی.
- پاسخهای متناقض یا غیرقابل قبول مدیران اجرایی و کارکنان.
- تأخیر یا عدم همکاری در ارائه اطلاعات به حسابرس.
- رفتارهای کنترلگرایانه مدیران اجرایی و ایجاد محدودیتهای غیرمعمول برای حسابرس.
- عدم تمایل به اصلاح ضعفهای کنترل داخلی یا اضافه کردن موارد افشا در صورتهای مالی.