خلاصه‌ای جامع از استاندارد ۷۰۵ اظهارنظرهای تعدیل شده حسابرس

خلاصه استاندارد حسابرسی شماره 705: اظهارنظرهای تعدیل شده حسابرس نسبت به صورت‌های مالی

کلیات و دامنه کاربرد

استاندارد 705 به مسئولیت حسابرس در ارائه گزارش مناسب در شرایطی می‌پردازد که اظهارنظر تعدیل شده نسبت به صورت‌های مالی ضروری باشد. این استاندارد نحوه تعدیل شكل و محتوای گزارش حسابرس را در صورت تعدیل اظهارنظر تعیین می‌کند. الزامات گزارشگری استاندارد 700 در این استاندارد به کار گرفته شده ولی در موارد لزوم، تعدیل یا تکرار شده است.

انواع اظهارنظرهای تعدیل شده

سه نوع اظهارنظر تعدیل شده تعریف شده است:

• اظهارنظر مشروط: وقتی که تحریف بااهمیت ولی غیر فراگیر باشد یا کسب شواهد کافی مقدور نباشد اما آثار احتمالی تحریف‌ها غیر فراگیر باشد.
• اظهارنظر مردود: وقتی تحریف بااهمیت و فراگیر باشد که منجر به عدم ارائه منصفانه صورت‌های مالی می‌شود.
• عدم اظهارنظر: زمانی که کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب مقدور نباشد و آثار احتمالی تحریف، بااهمیت و فراگیر باشد.

تاریخ اجرا

این استاندارد برای حسابرسی صورت‌های مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1401 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجرا است.

هدف استاندارد

هدف ارائه اظهارنظر شفاف و مناسب است که نشان دهد صورت‌های مالی به عنوان یک مجموعه واحد، عاری از تحریف بااهمیت نیستند یا کسب شواهد کافی برای چنین نتیجه‌گیری مقدور نبوده است.

تعاریف کلیدی

• فراگیر: آثار تحریف‌هایی که محدود به حساب یا قلم خاص نیست یا بخش قابل توجهی از صورت‌های مالی را تشکیل می‌دهد یا برای درک صورت‌های مالی اساسی است.
• اظهارنظر تعدیل شده: شامل اظهارنظر مشروط، مردود یا عدم اظهارنظر است.

الزامات اصلی

شرایط مستلزم تعدیل اظهارنظر

حسابرس زمانی باید اظهارنظر خود را تعدیل کند که:

• شواهد حسابرسی نشان‌دهنده تحریف بااهمیت در صورت‌های مالی باشد.
• کسب شواهد کافی و مناسب برای نتیجه‌گیری درباره عدم وجود تحریف بااهمیت ممکن نباشد.

تعیین نوع اظهارنظر تعدیل شده

مراحل و ملاحظات در صورت محدودیت تحمیل شده توسط مدیران اجرایی

• حسابرس باید از مدیران درخواست رفع محدودیت کند.
• اگر مدیران از رفع محدودیت خودداری کنند، حسابرس باید موضوع را به ارکان راهبری اطلاع دهد و روش‌های جایگزین کسب شواهد را بررسی کند.
• اگر کسب شواهد کافی ممکن نشود، اظهارنظر مشروط، مردود یا عدم اظهارنظر بر اساس اهمیت و فراگیری آثار اتخاذ می‌شود.
• در موارد بسیار نادر با ابهامات متعدد، عدم اظهارنظر ارائه می‌شود.
• کناره‌گیری حسابرس از کار حسابرسی ممکن است در صورت عدم امکان کسب شواهد کافی اتخاذ شود.

ملاحظات مرتبط با اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر

• گزارش حسابرس نباید در یک گزارش ترکیبی، هم اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر و هم اظهارنظر تعدیل نشده نسبت به صورت‌های مالی یا اجزای آن ارائه کند، زیرا مغایرت ایجاد می‌کند.

شكل و محتوای گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهارنظر

عنوان بخش اظهارنظر

در گزارش تعدیل شده، عنوان بخش اظهارنظر باید با ذکر نوع اظهارنظر («اظهارنظر مشروط»، «اظهارنظر مردود» یا «عدم اظهارنظر») شفاف باشد.

متن اظهارنظر

• اظهارنظر مشروط: عبارت «به استثنای آثار موارد توصیف شده در بخش مبانی اظهارنظر مشروط» درج می‌شود.
• اظهارنظر مردود: عبارت «به دلیل اساسی بودن آثار موارد مندرج در بخش مبانی اظهارنظر مردود» استفاده می‌شود.
• عدم اظهارنظر: حسابرس اعلام می‌کند که به دلیل عدم دسترسی به شواهد کافی، اظهارنظر نمی‌کند و به صورت‌های مالی اظهارنظری ارائه نمی‌دهد.

بخش مبانی اظهارنظر

• این بخش باید شامل عنوان متناسب با نوع اظهارنظر (مبانی اظهارنظر مشروط، مردود یا عدم اظهارنظر) و شرح دقیق مسئله یا مسائل منجر به تعدیل باشد.
• تحریف‌های بااهمیت کمّی یا کیفی باید به صورت واضح شرح داده شوند.
• اگر عدم افشای اطلاعات مهم وجود دارد، حسابرس باید موضوع را با ارکان راهبری مطرح کند و در صورت امکان افشا نماید.
• دلایل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی نیز باید ذکر شود.
• در اظهارنظر مشروط یا مردود، حسابرس باید تصریح کند که شواهد کسب شده مطابق نوع اظهارنظر کافی و مناسب هستند.
• در عدم اظهارنظر، بخش‌هایی از گزارش استاندارد 700 که مربوط به مسئولیت‌ها و شواهد است، حذف می‌شود.
• حسابرس باید هرگونه مسائل عمده دیگر که می‌توانست منجر به تعدیل شود را همراه با آثار آن شرح دهد.

بخش مسئولیت‌های حسابرس در صورت عدم اظهارنظر

• بخش مسئولیت‌ها باید به طور محدود و واضح شامل انجام حسابرسی طبق استانداردها و اعلام عدم امکان کسب شواهد کافی باشد.
• گزارش نباید شامل بخش مسائل عمده حسابرسی (استاندارد 701) و سایر اطلاعات (استاندارد 720) باشد مگر الزام قانونی وجود داشته باشد.

اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری

حسابرس باید قبل از ارائه اظهارنظر تعدیل شده، شرایط منجر به تعدیل و متن پیشنهادی آن را با ارکان راهبری در میان بگذارد تا:

• ارکان راهبری از تعدیل و دلایل آن مطلع شوند.
• در صورت امکان ارکان راهبری قانع شوند یا موارد عدم توافق به آنها اطلاع داده شود.
• فرصت پاسخگویی و ارائه توضیحات بیشتر فراهم گردد.

توضیحات کاربردی و مثال‌ها

ماهیت تحریف‌های بااهمیت

• تحریف ممکن است ناشی از نادرستی رویه‌های حسابداری انتخاب شده، نادرستی به‌کارگیری رویه‌ها، یا عدم افشای کافی اطلاعات باشد.
• تحریف رویه‌های حسابداری می‌تواند به علت عدم تطابق با چارچوب گزارشگری مالی یا عدم افشای تغییرات رویه‌ها باشد.
• عدم یکنواختی در به‌کارگیری رویه‌های حسابداری یا اشتباهات در اعمال آنها نیز تحریف محسوب می‌شود.
• عدم افشای اطلاعات لازم یا ارائه ناقص آن نیز تحریف کیفی مهم است.

دلایل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب

• شرایط خارج از کنترل واحد تجاری مانند از بین رفتن اسناد یا ضبط اسناد توسط مراجع قانونی.
• شرایط مرتبط با زمانبندی یا ماهیت کار حسابرسی مانند انتخاب حسابرس بعد از شمارش موجودی‌ها.
• محدودیت‌های تحمیل شده توسط مدیران اجرایی که مانع دسترسی حسابرس به اطلاعات یا انجام روش‌ها می‌شود.

ملاحظات در صورت تحمیل محدودیت توسط مدیران اجرایی

• امکان ادامه یا کناره‌گیری حسابرس بستگی به مرحله انجام کار دارد.
• در برخی موارد، حسابرس ملزم به ادامه کار است و باید موضوع را به مراجع نظارتی اطلاع دهد.

نمونه‌های گزارش اظهارنظر تعدیل شده

جمع‌بندی نکات کلیدی

• تعدیل اظهارنظر حسابرس زمانی لازم است که صورت‌های مالی تحریف بااهمیت داشته یا کسب شواهد کافی ممکن نباشد.
• نوع اظهارنظر تعدیل شده بر اساس اهمیت و فراگیری تحریف یا محدودیت‌ها تعیین می‌شود.
• گزارش حسابرس باید با عنوان و متن شفاف و بخش مبانی اظهارنظر دقیق، شرایط و دلایل تعدیل را توضیح دهد.
• در موارد عدم اظهارنظر، برخی بخش‌های گزارش استاندارد 700 حذف می‌شود و مسئولیت حسابرس به صورت محدودتری بیان می‌گردد.
• اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری پیش از ارائه اظهارنظر تعدیل شده الزامی است.
• نمونه‌های تشریحی ارائه شده، کاربرد عملی استاندارد را در انواع مختلف تعدیل اظهارنظر نشان می‌دهد.

مطالعه پیشنهادی: حسابداری و مدیریت کالای امانی: مفاهیم و روش‌ها