خلاصه‌ای جامع از استاندارد حسابرسی 510 و مانده‌های اول دوره

استاندارد حسابرسی 510: حسابرسی مانده‌های اول دوره در حسابرسی نخستین

کلیات

دامنه کاربرد: این استاندارد به مسئولیت‌های حسابرس در ارتباط با بررسی مانده‌های اول دوره در حسابرسی نخستین صورت‌های مالی می‌پردازد. مانده‌های اول دوره شامل مبالغ صورت‌های مالی و موضوعات افشایی مانند بدهی‌های احتمالی و تعهدات ابتدای دوره است. در صورت وجود اطلاعات مالی مقایسه‌ای، استاندارد 710 نیز مورد استفاده قرار می‌گیرد. همچنین استاندارد 300 در خصوص اقدامات پیش از شروع حسابرسی نخستین، الزامات بیشتری دارد.

تاریخ اجرا: این استاندارد برای حسابرسی صورت‌های مالی دوره‌های مالی که از اول فروردین 1395 و پس از آن شروع می‌شوند، لازم‌الاجرا است.

هدف: هدف حسابرس در حسابرسی نخستین مرتبط با مانده‌های اول دوره عبارت است از کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای:

• ارزیابی وجود یا عدم وجود تحریف‌های بااهمیت در مانده‌های اول دوره که بر صورت‌های مالی دوره جاری اثرگذار باشد.
• اطمینان از استفاده یکنواخت رویه‌های حسابداری در تعیین مانده‌های اول دوره و صورت‌های مالی جاری، و صحت اعمال تغییرات رویه‌های حسابداری و افشای مناسب آنها.

تعاریف کلیدی

• حسابرس قبلی: مؤسسه حسابرسی که صورت‌های مالی دوره قبل واحد تجاری را حسابرسی کرده و حسابرس فعلی جایگزین آن شده است.
• حسابرسی نخستین: انجام حسابرسی زمانی که یا صورت‌های مالی دوره قبل حسابرسی نشده‌اند یا توسط حسابرس قبلی حسابرسی شده‌اند.
• مانده‌های اول دوره: مانده‌های حساب‌های ابتدای دوره که بر پایه مانده‌های پایان دوره قبل است، شامل بدهی‌های احتمالی و تعهدات ابتدای دوره نیز می‌باشد.

الزامات حسابرسی

روش‌های حسابرسی مرتبط با مانده‌های اول دوره

حسابرس باید موارد زیر را انجام دهد:

• مطالعه آخرین صورت‌های مالی و گزارش حسابرس قبلی (در صورت وجود) برای کسب اطلاعات مرتبط با مانده‌های اول دوره و موارد افشا.
• کسب شواهد کافی و مناسب برای شناسایی تحریف‌های بااهمیت ممکن در مانده‌های اول دوره از طریق:
• تعیین صحت انتقال یا تجدید ارائه مانده‌های پایان دوره قبل به دوره جاری.
• ارزیابی بکارگیری رویه‌های حسابداری مناسب در تعیین مانده‌های اول دوره.
• اجرای یکی یا چند روش زیر:
• بررسی کاربرگ‌های حسابرس قبلی برای کسب شواهد مرتبط.
• ارزیابی کفایت روش‌های حسابرسی دوره جاری در تأمین شواهد مانده‌های اول دوره.
• اجرای روش‌های حسابرسی خاص برای کسب شواهد مانده‌های اول دوره.
• در صورت کشف تحریف‌های بااهمیت در مانده‌های اول دوره، حسابرس باید اثر آنها را بر صورت‌های مالی دوره جاری بررسی و به مدیران اجرایی و ارکان راهبری اطلاع‌رسانی کند.

بررسی یکنواختی رویه‌های حسابداری

حسابرس باید شواهد کافی درباره استفاده یکنواخت از رویه‌های حسابداری در تعیین مانده‌های اول دوره و دوره جاری کسب کند و صحت اعمال و افشای تغییرات رویه‌های حسابداری را بررسی نماید.

اطلاعات مربوط به گزارش حسابرس قبلی

در صورت وجود اظهارنظر تعدیل شده حسابرس قبلی نسبت به صورت‌های مالی دوره قبل، حسابرس باید تأثیر آن بر ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در دوره جاری را مدنظر قرار دهد.

نتیجه‌گیری و گزارشگری

در مورد مانده‌های اول دوره

• اگر حسابرس نتواند شواهد کافی درباره مانده‌های اول دوره کسب کند، باید مطابق استاندارد 705 اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر ارائه نماید.
• در صورت وجود تحریف‌های بااهمیت در مانده‌های اول دوره که اصلاح یا افشای مناسب نشده‌اند، اظهارنظر مشروط یا مردود ارائه می‌شود.

در خصوص یکنواختی رویه‌های حسابداری

اگر رویه‌های حسابداری در دوره جاری به صورت یکنواخت نسبت به دوره قبل بکار گرفته نشده یا تغییرات به درستی اعمال و افشا نشده باشند، حسابرس باید اظهارنظر مشروط یا مردود ارائه کند.

تعدیل اظهارنظر در گزارش حسابرس قبلی

اگر اظهارنظر حسابرس قبلی تعدیل شده و این موضوع برای دوره جاری هنوز مرتبط و بااهمیت باشد، حسابرس باید اظهارنظر خود را مطابق استانداردهای 705 و 710 تعدیل نماید.

توضیحات کاربردی

ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای بخش عمومی

• ممکن است محدودیت‌های قانونی یا مقرراتی در انتقال اطلاعات از حسابرس قبلی به حسابرس جانشین وجود داشته باشد که باید از طرق دیگر شواهد حسابرسی کسب شود.
• در موارد برون‌سپاری حسابرسی دوره جاری به مؤسسه حسابرسی بخش خصوصی، الزامات این استاندارد به عنوان حسابرسی نخستین برای حسابرس بخش خصوصی اعمال می‌شود.

روش‌های حسابرسی مانده‌های اول دوره

میزان و نوع روش‌های حسابرسی لازم به عوامل زیر وابسته است:

• رویه‌های حسابداری واحد تجاری
• ماهیت مانده‌های حساب و خطر تحریف‌های بااهمیت
• عمده بودن مانده‌های اول دوره نسبت به صورت‌های مالی جاری
• وجود یا عدم وجود حسابرسی دوره قبل و کیفیت گزارش حسابرس قبلی

در صورت حسابرسی دوره قبل، بررسی کاربرگ‌های حسابرس قبلی می‌تواند شواهد کافی فراهم کند که وابسته به صلاحیت و استقلال حسابرس قبلی است.

شواهد مربوط به مانده‌های دارایی‌ها و بدهی‌های جاری ممکن است از طریق روش‌های حسابرسی دوره جاری مانند وصول حساب‌های دریافتنی و پرداخت حساب‌های پرداختنی بدست آید، اما برای موجودی مواد و کالا احتمالاً روش‌های حسابرسی اضافی نیاز است، از جمله:

• نظارت بر شمارش موجودی‌ها در دوره جاری و تطبیق با موجودی اول دوره.
• بررسی ارزشیابی موجودی‌ها.
• بررسی سود ناخالص و انقطاع زمانی.

برای دارایی‌ها و بدهی‌های غیرجاری نیز ممکن است با آزمون سوابق و دریافت تأییدیه از اشخاص ثالث شواهد کسب شود.

نتیجه‌گیری و گزارشگری

• در صورت محدودیت در کسب شواهد درباره مانده‌های اول دوره، اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر باید ارائه شود.
• نمونه گزارش حسابرس با اظهارنظر تعدیل شده در پیوست ارائه شده است که در آن اظهارنظر مشروط نسبت به عملکرد مالی و جریان‌های نقدی و اظهارنظر مطلوب نسبت به وضعیت مالی، متناسب با شرایط خاص است.
• ممکن است مبانی تعدیل اظهارنظر حسابرس قبلی برای دوره جاری تغییر کند، مثلاً در صورت رفع محدودیت دامنه رسیدگی دوره قبل.

پیوست: نمونه گزارش حسابرس مستقل با اظهارنظر تعدیل شده

عنوان	توضیحات
موضوع گزارش	صورت‌های مالی شرکت نمونه (سهامی عام) شامل ترازنامه، صورت سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد برای سال مالی منتهی به 29 اسفند 1×13 و یادداشت‌های توضیحی
مسئولیت هیئت مدیره	تهیه صورت‌های مالی طبق استانداردهای حسابداری، طراحی و حفظ کنترل‌های داخلی برای جلوگیری از تحریف‌های بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه
مسئولیت حسابرس	اظهارنظر بر اساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی و رعایت آیین رفتار حرفه‌ای برای کسب اطمینان معقول از عدم وجود تحریف‌های بااهمیت
روش‌های حسابرسی اجرا شده	اجرای روش‌های مناسب برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و افشاهای صورت‌های مالی، ارزیابی خطر تحریف، بررسی کنترل‌های داخلی مرتبط، ارزیابی رویه‌های حسابداری و معقول بودن برآوردهای حسابداری
نتیجه‌گیری حسابرس	شواهد کافی و مناسب برای اظهارنظر نسبت به وضعیت مالی و اظهارنظر مشروط نسبت به عملکرد مالی و جریان‌های نقدی
مبانی اظهارنظر مشروط	عدم نظارت حسابرس بر شمارش موجودی مواد و کالا در ابتدای دوره و عدم کسب شواهد کافی در این خصوص که ممکن است بر سود خالص و جریان‌های نقدی تأثیرگذار باشد
اظهارنظر نسبت به وضعیت مالی	ترازنامه وضعیت مالی را به نحو مطلوب و مطابق استانداردهای حسابداری نشان می‌دهد
اظهارنظر مشروط نسبت به عملکرد مالی و جریان‌های نقدی	به استثنای آثار ناشی از محدودیت شواهد مانده‌های اول دوره، صورت‌های سود و زیان و جریان وجوه نقد عملکرد مالی را به نحو مطلوب نشان می‌دهد
سایر بندهای توضیحی	حسابرسی دوره قبل توسط مؤسسه دیگری بدون اظهارنظر تعدیل شده انجام شده است